Cuando el Gobierno del Partido Popular invitó a los contribuyentes que tuviesen bienes en el extranjero a declararlos pagando exclusivamente el diez por ciento dije, en contra de lo que opinaba el PSOE que interpuso un recurso de inconstitucionalidad contra el Real Decreto, que a mí me parecía que se trataba de una auténtica trampa para cazar elefantes, y que supondría una auténtica soga al cuello para aquellos que teniendo bienes en el extranjero, aún pagando el diez por ciento de las rentas obtenidas por tales bienes o derechos durante los ejercicios 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011 -y la correspondiente inclusión en el Impuesto sobre el Patrimonio de dichos bienes en los ejercicios correspondientes- presentasen el Modelo 750 de regularización fiscal pagando el diez por ciento, y con posterioridad y en fecha 30 de abril de cada año el Modelo 720 informativo de tales bienes y derechos en el extranjero previsto en la Ley 7/2012 de lucha contra el Fraude al igual que el Modelo 750.
De amnistía fiscal nada, dije durante los seis meses que dieron para regularizar y en los siguientes hasta la presentación del primer Modelo 720 para cuya presentación surgieron dudas del tamaño de Brasil, pero a quienes hubiesen defraudado al fisco no les quedaba otra que aprovechar la ocasión por lo siguiente.
La mal llamada amnistía fiscal consideraba ganada la prescripción de todos aquellos bienes y derechos de cualquier tipo que estuviesen situados en el extranjero y que fuesen propiedad de contribuyentes residentes en España, pero para ello a través del Modelo 720 tenían que acreditar que a 31 de Diciembre de 2006 ya tenían dichos bienes. Es evidente que la prescripción ganada, ganada estaba, y por tanto consideré que la trampa estaba en que antes de que el Real Decreto se publicase se había modificado el artículo 301 del Código Penal, ampliando en dos verbos la tipificación del delito de Blanqueo de Capitales. Esos dos verbos añadidos a los tres anteriores (adquirir, convertir o transmitir bienes procedentes de un delito) eran y son POSEER y UTILIZAR.
Ello cuando se advertía que en todo caso se considerará delito de blanqueo de capitales poseer o utilizar la cuota defraudada a Hacienda. De esta forma tan aparentemente fácil, se hizo imprescriptible el delito fiscal ya que si a través de los protocolos de intercambio de información que ya se estaban firmando con diferentes países la Agencia Tributaria cruza el dato y descubre que un residente fiscal en España posee bienes en el extranjero no declarados en el Modelo 720 será en todo caso culpable de un delito de blanqueo. Es lo que se ha venido a llamar el delito autoblanqueo que consiste en que investigado un contribuyente por la AEAT por haber adquirido un yate sin poder acreditar la renta, no podría alegar la prescripción por no haber informado a la AEAT sobre la tenencia o posesión de dichos bienes. Se entiendo mejor con un pequeño ejemplo:
Un residente fiscal en España que tuviese una cuenta corriente en Suiza con 100.000 euros desde el año 1994 se consideraba prescrito el derecho de la Administración Tributaria para inspeccionar y liquidar la deuda correspondiente así como las sanciones que pudieran corresponder. Pero la prescripción ganada no había que declararla mediante un Real Decreto. La trampa a la que me refiero es que si este contribuyente declaraba en el Modelo 720 dicha cuenta corriente, no podrían considerarlo ingreso del ejercicio en que apareciese si no presentaba el modelo mencionado, lo cual es un auténtica barbaridad, pero así es como ha de considerarse conforme a la redacción que dieron al artículo 39 de la Ley del IRPF y a la Disposición Adicional 18ª de la Ley 58/2003 General Tributaria.
Si la cuenta corriente dio intereses durante los años 2007 al 2010 había que hacer una declaración complementaria declarando dichos intereses y de eso es de lo que se pagaba el diez por ciento, puesto que el dinero no declarado en 1994 había ganado la prescripción.
Si por el contrario, el dinero se ingresó en Suiza en el año 2007 ó 2008, también se pagaba el diez por ciento del principal, y en ese caso sí que se trataba de una amnistía fiscal, pero también de una forma de obtener una información de la que la Administración no disponía.
Dejar de presentar el Modelo 720, supone nada menos que perder la prescripción ganada, de forma que cuando la Agencia Tributaria obtenga dicha información, lo considerará una renta obtenida en el primer ejercicio no prescrito liquidándose la deuda al tipo máximo correspondiente en dicho ejercicio y con una sanción del 150 por ciento.
Volviendo al caso de los 100.000 euros prescritos, dejarían de estarlo por el simple hecho de no presentar una declaración informativa, lo que siempre dije que me parecía inconstitucional, con independencia de tener claro el artículo 31 de la CE que dice que todos debemos contribuir al sostenimiento de las cargas públicas.
Lo más grave de todo y así lo manifesté en diferentes foros, es que dejar pasar los plazos del 30 de noviembre de 2012 y del 30 de abril de 2013 suponía que ya no había vuelta atrás. Es decir, que después de dicha fecha sin haber presentado el Modelo 720 ya no se podría hacer una declaración extemporánea o regularización voluntaria antes que Hacienda te hubiese requerido, y que además, si la cuota superaba los 120.000 euros podría considerarse delito fiscal si no estaba prescrito el derecho de la Administración a liquidar, o Blanqueo de capitales en el peor de los casos por poseer o utilizar el dinero de la cuota defraudada.
Traigo esto a colación porque se van clarificando las posturas y aunque existe una gran incertidumbre al respecto, parece que ya se puede presentar dicho Modelo 720 fuera de plazo siempre que Hacienda no haya iniciado actuaciones de comprobación o investigación. Es clarificador el documento preparado por el Registro de Economistas Asesores Fiscales sobre el criterio que ha expuesto la Agencia Tributaria y que transcribo literalmente:
PRESENTACIÓN FUERA DE PLAZO DE LA DECLARACIÓN DE BIENES Y DERECHOS EN EL EXTRANJERO, MODELO 720
El REAF-REGAF, órgano especializado del Consejo General de Economistas (CGE), informa del criterio expuesto por la AEAT respecto a la presentación fuera de plazo del modelo 720, declaración informativa de bienes y derechos situados en el extranjero La Administración Tributaria señala que, para evitar la sanción del 150% que gira sobre la cuota generada por la ganancia no justificada de patrimonio que se produce cuando se presenta fuera de plazo el modelo 720, el contribuyente debe de regularizar dicha ganancia sin requerimiento previo Los representantes del Consejo de Economistas enmarcan esta obligación de información y sus consecuencias en el proceso de regularización que terminó en noviembre de 2012 por el que se afloraron bienes, dinero y derechos por valor de 40.000 millones de euros-
Madrid, 10 de junio de 2015.- El REAF-REGAF, órgano especializado del Consejo General de Economistas después de la reunión mantenida con responsables de la AEAT acerca del tratamiento que los órganos encargados de la aplicación de los tributos están dando a la presentación fuera de plazo del modelo 720, de bienes y derechos situados en el extranjero, saca las siguientes conclusiones:
• La presentación fuera de plazo de dicho modelo es una conducta tipificada como infracción muy grave y sancionable con 100 euros por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 1.500 euros, teniendo en cuenta que en el modelo 720 se recogen tres obligaciones de información: sobre cuentas, sobre valores y seguros y sobre inmuebles. Por ello el mencionado importe de 100 euros es por cada dato de cada una de las tres obligaciones de información y el mínimo de 1.500 euros también es por cada una de ellas.
• Según lo dispuesto en la ley del IRPF, y tanto en la antigua ley del Impuesto sobre Sociedades como en la nueva, la presentación fuera de plazo del modelo 720 lleva aparejada la consideración como ganancia no justificada de patrimonio de la tenencia, declaración o adquisición de los bienes o derechos incluidos en el mismo (en Sociedades se entenderá que fueron adquiridos con cargo a renta no declarada). No obstante, como excepción a esta norma, no se considerará que existe tal ganancia no justificada en dos casos: cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos se corresponde con rentas declaradas (si se trata de un contribuyente del IRPF demostrando que las declaró en este impuesto o que regularizó las mismas aflorando bienes o derechos en la declaración tributaria especial, modelo 750); o cuando se corresponde con rentas de períodos impositivos en los que no era contribuyente del IRPF o sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
• Dicha ganancia patrimonial habrá de imputarse al último período no prescrito en el que hubiera estado en vigor este precepto. Por ejemplo, si la presentación fuera de plazo por una persona física se produjera en este mes de junio, la imputación habría de hacerse en el IRPF de 2012.
• Además de la sanción por la infracción que supone la presentación fuera de plazo del mencionado modelo, también se tipifica una infracción tributaria, calificada como muy grave, si se produce este supuesto de ganancia no justificada de patrimonio, estando prevista una sanción en ese caso del 150% del importe de la cuota diferencial generada por dicho motivo. La Administración Tributaria entiende que tiene que sancionar si el contribuyente no regulariza de manera espontánea tal ganancia patrimonial.
Sin embargo, expone que no debe imponer sanción si la regularización en el impuesto personal de la persona física o de la entidad se realiza sin requerimiento previo.
• No podemos olvidar que si la regularización espontánea y fuera de plazo se produce por ejemplo ahora, como se trata de una declaración del ejercicio 2012, se aplicará un recargo del 20% e intereses de demora que, tratándose del IRPF, se girarán desde el 2 de julio de 2014, una año después del día siguiente a la fecha en la que finalizó el plazo para presentar la correspondiente autoliquidación.
Ejemplo: contribuyente del IRPF que siendo propietario de un inmueble en el extranjero desde el año 2000, que adquirió por 500.000 euros con rentas que debieron ser declaradas en el IRPF español, lo aflora en el modelo 720 presentado el día 10 de junio de 2015.
Primero.- se le impondrá una sanción mínima de 1.500 euros por presentación fuera de plazo del modelo.
Segundo.- si el mismo día presenta una complementaria del IRPF 2012 que, por ejemplo, origina una cuota diferencial de 220.000 euros, tendrá que pagar un recargo del 20% (44.000 euros) e intereses de demora desde el 2 de julio de 2014 hasta el 10 de junio de 2015, que al 5% en 2014 y al 4,375% en 2015 sobre la cuota diferencial supondrán 9.730,48 euros, con lo que la declaración fuera de plazo le habrá obligado a satisfacer un total de 275.230,48 euros.
Tercero.- si el contribuyente no regulariza el IRPF 2012, se le impondrá la misma sanción mínima de 1.500 euros por el incumplimiento de la obligación formal y la AEAT realizará la siguiente regularización: cuota diferencial de 220.000 euros, sanción del 150% sobre dicho importe que asciende a 330.000 euros e intereses de demora desde el 2 de julio de 2013 hasta la fecha de regularización, lo cual supone un mínimo de 20.730,48 euros, con lo que la declaración fuera de plazo le obligaría a satisfacer a la Administración un total de 572.230,48 euros.
Los fiscalistas del REAF-REGAF, como ya han manifestado en otras ocasiones, incluso en el trámite de información pública de las normas de reforma fiscal aprobadas a finales de 2014, hacen las siguientes consideraciones:
• La obligación de declarar bienes y derechos situados en el extranjero tiene su razón de ser como cierre a la declaración tributaria especial que permitió recaudar casi 1.200 millones de euros, aflorar patrimonios ocultos por 40.000 millones y ensanchar a futuro las bases de impuestos estatales y autonómicos.
• Este tipo de regularizaciones en todos los países son complejas porque se han de instrumentar a través de normas que, de alguna manera, fuerzan la normativa tributaria existente.
• La Agencia Tributaria aplica las normas tributarias aprobadas, acatando la interpretación que de las mismas se haga por los órganos administrativos que tienen encomendada esa función, por el Tribunal Económico- Administrativo Central y por la jurisprudencia de los Tribunales.
• Esta norma está siendo analizada por la Comisión Europea, ya que podría vulnerar principios de seguridad jurídica y capacidad contributiva por lo riguroso del régimen sancionador y la imprescriptibilidad de rentas que puede que no guarde proporción con la finalidad de atajar el fraude fiscal, siendo también posible que se oponga al principio de libre circulación de capitales.
• Desde nuestro punto de vista, además de los problemas apuntados, la norma adolece de multitud de problemas técnicos y, por lo tanto, la interpretación de la AEAT, intentando aplicar una norma claramente imperfecta será cuestionada por los contribuyentes.
Juan Ramón Galán – Economista y Abogado Miembro del REAF
